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Sosa, E. Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos Analíticos Sustantivos en
Auditoría de Estados Financieros
Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos
Analíticos Sustantivos en Auditoría de Estados Financieros
Eduardo Sosa Mora
Universidad de Costa Rica, Escuela Administración de Negocios. San José, Costa Rica
eduardo.sosamora@ucr.ac.cr
https://orcid.org/0000-0002-0042-0780
Resumen
Los procedimientos analíticos sustantivos en auditoría consisten en ciertos cálculos como razones, índices y porcenta-
jes que expresan relaciones entre diferentes partidas de los estados financieros de una entidad, o bien, entre estas y otra
información de carácter no financiero. Cuando se cumplen determinadas condiciones, estos procedimientos permiten a
los auditores llevar a cabo eficientemente el examen de distintos los elementos de los estados financieros, sin necesidad
de realizar revisiones documentales exhaustivas, o cuando menos, pueden reducir la extensión y el grado de detalle de
esas revisiones.
Para la apropiada ejecución de procedimientos analíticos sustantivos deben existir relaciones plausibles y permanentes
entre las variables relevantes; también es imprescindible que los controles internos aseguren la credibilidad de la infor-
mación de la que se alimentan los cálculos de esas relaciones.
En este artículo se realiza una revisión de la literatura relacionada con los procedimientos analíticos sustantivos en la
auditoría de estados financieros y se expone una propuesta metodológica innovadora para la ejecución de tales proce-
dimientos en diferentes partidas representativas de los estados financieros de distintos tipos de empresas.
Palabras clave: auditoría, estados nancieros, procedimiento sustantivo, procedimiento analítico, procedimiento
analítico sustantivo.
Abstract
The substantive analytical procedures in auditing consist of certain calculations such as ratios, indices and percentages
that express relationships between different items in the financial statements of an entity, or between these and other
information of a non-financial nature. When certain necessary conditions are met, these procedures allow auditors to
carry out efficiently the examination of different elements of the financial statements, without performing exhaustive
documentary tests, or at the very least, they can reduce the extent and degree of detail of those tests
For proper execution of substantive analytical procedures, plausible and permanent relationships between the relevant
variables must exist; It is also essential that internal controls ensure the credibility of the information from which the
calculations of these relationships are fed.
In this article, a review of the literature related to the substantive analytical procedures in the audit of financial state-
ments is carried out and an innovative methodological proposal is presented for the execution of such procedures in
different representative items of the financial statements of different types of companies.
Keywords:Audit, financial statements, substantive procedure, analytical procedure, substantive analytical proce-
dure.
Methodological Proposal for Design Analytical
Substantive Procedures in Financial Statement Audit
Referencia/ reference:
Sosa, E. (2022). Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos Analíticos Sustantivos en Auditoría de Estados
Financieros. Yulök Revista de Innovación Académica, Vol.6 (2), 74-90. https://doi.org/10.47633/yulk.v6i2.462
Recibido: 12 de enero del 2022 Aceptado: 24 de marzo del 2022
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Auditoría de Estados Financieros
Introducción
De acuerdo con la NIA 200 (IFAC, 2018) el propósito
principal de una auditoría de estados financieros es que
el auditor exprese una opinión sobre la razonabilidad con
que dichos estados presentan la situación financiera, los
resultados de las operaciones, los flujos de efectivo y los
cambios en el patrimonio neto, de conformidad con el
marco de información financiera relevante para la enti-
dad auditada.
Para ello, es necesario que el auditor obtenga evidencia
comprobatoria suficiente y adecuada, por medio de la
aplicación de los procedimientos de auditoría que esti-
me necesarios en las circunstancias, dentro de los cuales
se incluyen los analíticos sustantivos, los cuales ayudan
a ejecutar la auditoría de manera eficiente con el apoyo
de índices, razones y porcentajes representativos de las
relaciones entre diferentes cuentas, o bien, entre estas y
otra información no financiera. Estos procedimientos
permiten reducir la cantidad y el grado de detalle de las
pruebas de revisión documental, para verificar los saldos
de distintos elementos de los estados financieros, particu-
larmente las cuentas de ingresos y de gastos, que suelen
caracterizarse por altos volúmenes transaccionales.
La ejecución de procedimientos analíticos sustantivos es
viable si entre las variables relacionadas existen relacio-
nes plausibles y permanentes en el tiempo y si los proce-
dimientos de control interno establecidos en la entidad
que se audita garantizan razonablemente que la informa-
ción en la que se basan los cálculos de esas relaciones es
confiable.
A pesar de la importancia que revisten los procedimien-
tos analíticos, en las normas internacionales de auditoría
(NIA 315, NIA 330 y NIA 520) que regulan su aplicación
(IFAC, 2018), lo mismo que en distintos textos de audi-
toría (Arens, 2007; Whittington y Pany, 2006), se hace
referencia a ellos pero de manera conceptual, sin diseñar
o proponer metodologías que proveen guías para llevar-
los a cabo (Mc Daniel y Simmons, 2007). En punto a esto
Valderrama, Briceño y Sánchez (2021) señalan que los
procedimientos de obtención de evidencia de auditoría,
aun cuando han sido expuestos en dichas normas, no han
sido abordados ampliamente en estudios precedentes.
Precisamente, el problema que se encara en este artícu-
lo es cómo diseñar una propuesta metodológica para la
ejecución de procedimientos analíticos sustantivos en el
examen de distintas partidas de los estados financieros e
ilustrar, con el apoyo de casos adaptados de la realidad, la
manera en que se pueden ejecutar estos procedimientos.
Metodología
El objetivo de investigación es realizar una revisión bi-
bliográfica, lo más actualizada posible, relativa al tema
de los procedimientos analíticos sustantivos que se apli-
can en las auditorías de estados financieros y, a partir de
la base conceptual así construida, formular una propuesta
metodológica inspirada en casos reales del ejercicio pro-
fesional del autor, que pueda ser útil como punto de re-
ferencia para futuros estudios académicos, así como para
contribuir con la enseñanza de estos procedimientos en el
campo de la auditoría
Para realizar este estudio se consultaron producciones
relacionadas con la temática de interés, principalmente
en las bases de datos Proquest, EBSCO y Google Scholar.
Se seleccionaron producciones académicas realizadas en
los últimos cinco años en inglés y en español, pero tam-
bién se incluyeron, según el criterio del autor, otras pro-
ducciones más antiguas, mediante búsqueda apoyada en
las palabras clave “substantive procedure”, “analytical
procedure”, “substantive analytical procedure” y/o sus
correspondientes en español “procedimiento sustantivo”,
“procedimiento analítico” y “procedimiento analítico
sustantivo”.
Al revisar las producciones académicas se utilizó como
criterio de selección para este artículo el que se abordará
el tema del diseño y la ejecución de los procedimientos
analítico-sustantivos y no solamente los procedimientos
analíticos.
Como fuentes primarias de producción del conocimiento
para el desarrollo de este trabajo se encuentran la expe-
riencia profesional del autor en la realización de audito-
rías de estados financieros de empresas cooperativas de
ahorro y préstamo, asociaciones solidaristas, empresas
turísticas e instituciones educativas, así como del ejerci-
cio docente en el campo de la auditoría en universidades
públicas y privadas costarricenses durante más de tres
décadas.
Por otra parte, a conveniencia, se incluyeron artículos y
libros que ya habían sido consultados por el autor en pro-
ducciones académicas anteriores, así como algunos tex-
tos que se emplean en la enseñanza de la auditoría.
Una vez construido el marco teórico referencial, y a partir
de situaciones reales obtenidas de la experiencia profe-
sional del autor, se formula una propuesta metodológica
que incluye el diseño de cuatro procedimientos analíti-
cos sustantivos para el examen de otras tantas partidas en
eventuales auditorías de estados financieros. En la pro-
puesta se incorporan los criterios, y los conceptos men-
cionados en las fuentes bibliográficas consultadas.
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Auditoría de Estados Financieros
Resultados
La auditoría de estados financieros
Según la Norma Internacional de Contabilidad No. 1 –
NIC 1- (IASB, 2018), los estados financieros represen-
tan de manera estructurada la situación financiera y del
rendimiento financiero, de los flujos de efectivo y de los
cambios en el patrimonio de las empresas.
La importancia de la auditoría de estados financieros re-
side, precisamente, en que aumenta la confianza de los
usuarios en la información financiera de las empresas
(NIA 200, IFAC, 2018), por cuanto el auditor expresa
una opinión independiente respecto a si dichos estados
han sido preparados, en todos los aspectos significativos,
en conformidad con el marco de información financiera
aplicable a la entidad, es decir, que están libres de repre-
sentaciones distorsionadas, debidas ya sea al fraude o al
error (Sosa, 2019), lo que se logra cuando el auditor redu-
ce, hasta un grado razonablemente bajo, el riesgo de emi-
tir una opinión incorrecta sobre los estados financieros
auditados (riesgo de auditoría). Ello obliga a la reunir evi-
dencia suficiente y adecuada, mediante la planificación y
ejecución de los procedimientos de auditoría (Imoniana,
Antunes, Mattos y Maciel, 2012) dentro de los cuales
se incluyen los sustantivos y los (analíticos) sustantivos
(Cristescu y Stancu, 2019).
Procedimientos sustantivos y procedimien-
tos analíticos
De acuerdo con el prefacio de las NIA (IFAC, 2018), un
procedimiento sustantivo se diseña para determinar si las
distintas partidas de los estados financieros están exentas
de incorrecciones significativas; por su parte, un proce-
dimiento analítico consiste en la realización de evalua-
ciones de información financiera, por medio del examen
de relaciones plausibles entre datos nancieros y/o no
nancieros.
Zambrano y Armada (2020) aclaran que los procedimien-
tos analíticos se realizan sobre la base del análisis y ve-
rificación de datos, lo que incluye cálculos, análisis de
razones o índices, tendencias y patrones de datos, compa-
raciones con los requerimientos normativos aplicables; el
análisis de los resultados de estos procedimientos incluye
aspectos cuantitativos y cualitativos.
Los procedimientos sustantivos se clasifican en prue-
bas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
Con los primeros se examina la razonabilidad de los sal-
dos de las cuentas, por medio de la verificación de los
documentos y registros que evidencian las transacciones
que sustentan esos saldos. Los procedimientos analíticos,
cuando se aplican para examinar los saldos de las partidas
de los estados financieros, son también sustantivos, por
esa razón se les conoce como analíticos sustantivos.
Figura 1.
La ejecución de procedimientos analíticos en la auditoría
Elaboración propia
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Auditoría de Estados Financieros
El auditor ejecuta procedimientos analíticos con dife-
rentes propósitos en las distintas fases del proceso de
auditoría (Kritzinger y Barac, 2017; Appelbaum, Ko-
gan y Vasarhelyi, 2018; IFAC, 2018; Public Company
Accounting Oversight Board, 2019 y Dolinska, 2019).
Según la NIA 315 (IFAC, 2018), dichos procedimientos
pueden emplearse durante la planificación de la audito-
ría para valorar riesgos (Cristescu y Stancu, 2019 y Do-
linska, 2019) de que existan errores sustanciales en los
estados financieros (Li, Fisher y Falta, 2021), asimismo,
según la NIA 330 (IFAC, 2018), el auditor también puede
aplicar procedimientos analíticos en respuesta a los ries-
gos identificados.
Los procedimientos analíticos se pueden utilizar para la
evaluación del riesgo de incorrecciones materiales (Val-
derrama et al, 2021), para entender la entidad y su entorno
(Moolman, 2017 y Cristescu y Stancu, 2019), lo mismo
que como procedimientos sustantivos, o como parte de
una revisión general de los estados financieros objeto de
auditoría (Moolman, 2017 y Cristescu y Stancu, 2019).
La ejecución de procedimientos analíticos ha llegado a
ser parte integral del proceso de auditoría (Kritzinger y
Barac, 2017) y son utilizados tanto en la planeación de la
auditoría, como en el trabajo de campo y en las fases de
conclusión, evaluación y preparación del informe (Krit-
zinger y Barac, 2017; Moolman, 2017 y Li et al, 2020) .
En la figura 1 se presenta un resumen sobre la aplicación
de procedimientos analíticos con distintos propósitos y en
diferentes momentos de una auditoría.
Los procedimientos analíticos sustantivos
Según la NIA 520 (IFAC, 2018), el auditor ejecuta proce-
dimientos analíticos sustantivos –solos o combinados con
pruebas de detalle- para examinar los saldos de diferen-
tes cuentas de los estados financieros, y también lo hace
para obtener una conclusión global, en la fase final de
la auditoría (Moolman, 2017), en cuanto a si los estados
financieros son congruentes con su conocimiento general
de la entidad.
De acuerdo con Rico (2002) los procedimientos analíticos
sustantivos consisten en comparaciones de los importes
contabilizados en determinadas cuentas con las expecta-
tivas formuladas por el auditor, al analizar las relaciones
que razonablemente se puede esperar que existan entre
distintas partidas de los estados financieros auditados.
Estos procedimientos evitan o reducen exhaustivas com-
probaciones entre los registros contables y los documen-
tos de respaldo relacionados, de manera tal que el auditor
requiere de menos tiempo y esfuerzo en la verificación de
la información de los estados financieros, de ahí que per-
miten realizar en forma eficiente la auditoría de estados
financieros (Quick y Sánchez, 2009). Según el Instituto
de Censores Jurados de Cuentas de España (2016):
La aplicación de los procedimientos analíticos tiene
la ventaja de ayudar a focalizar el trabajo del audi-
tor en aquellos aspectos susceptibles de incluir un
riesgo de incorrección material con una inversión de
recursos menor que otros tipos de procedimientos;
además, bien utilizados, facilitan la formación de una
visión global de la realidad de un encargo (Instituto
de Censores Jurados de Cuentas de España, 2016: 5).
No obstante que los procedimientos analíticos sustantivos
pueden ser tan efectivos como las pruebas de detalle, es
preciso considerar la advertencia que hace Levy (2019),
en el sentido de que dichos procedimientos deben ser co-
rrectamente aplicados como pruebas sustantivas, porque
de lo contrario se puede incurrir en serias deficiencias en
el desarrollo de una auditoría. Se corre el riesgo de que,
en aras de la eficiencia, se otorgue indebida confianza en
procedimientos analíticos débiles e imprecisos.
La NIA 520 (IFAC, 2018), señala que para la aplica-
ción de procedimientos analíticos sustantivos se supo-
ne la existencia de ciertas relaciones, que permanecen
en el tiempo, entre los datos tomados de la información
financiera y la no financiera, excepto que se presenten
situaciones que demuestren lo contrario y en la misma
dirección apuntan Quick y Sánchez (2009) y Rico (2002).
Este último asevera:
La premisa básica para poder aplicar procedimien-
tos de revisión analítica es que el auditor espe-
ra que existen ciertas relaciones entre los datos y
que continúen existiendo en el futuro, siempre que
no se produzcan cambios por: a) cambios en el ne-
gocio, b) cambios en los métodos contables), c)
transacciones o acontecimientos inusuales, d) fluc-
tuaciones aleatorias y e) errores (Rico, 2002: 47).
León (2012) señala que la aplicación de estos procedi-
mientos parte del supuesto de la existencia de relaciones
entre los datos y que se continuará dando en el tiempo,
salvo que se obtenga información que evidencie lo con-
trario.
The Public Company Accounting Oversight Board
(2019) menciona la importancia de que auditor compren-
da las razones que hacen plausibles las relaciones entre
los datos por utilizar, porque a veces esos datos pueden
parecer estar relacionados pero realmente no lo están,
además, la presencia de relaciones inesperadas más bien
pueden aportar evidencia importante que debe ser some-
tida a examen.
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Auditoría de Estados Financieros
El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España
(2016) señala que para aplicar procedimientos analíticos,
primero se requiere identificar las relaciones y su perma-
nencia en el tiempo. La existencia de estas relaciones,
la naturaleza de la declaración por examinar, la confia-
bilidad de los datos para desarrollar la expectativa y la
precisión de esta son los elementos clave que permiten
al auditor concluir si un procedimiento analítico es más
efectivo que cualquier otro método alternativo para obte-
ner evidencia (Scott y Wallace, 1994).
Glover, Pravit y Wilks (2005) hacen hincapié en que la
calidad de la expectativa establecida por el auditor es la
base para determinar la efectividad de los procedimien-
tos analíticos sustantivos. Señalan que, al aplicar dichos
procedimientos, el auditor debe prestar atención a las re-
laciones existentes entre los diferentes datos y desarrollar
una expectativa precisa e independiente del saldo de una
cuenta o de otros elementos de los estados financieros,
además, sostienen que la potencial efectividad y la con-
fianza que se puede depositar en un procedimiento ana-
lítico sustantivo están influidos por el grado de precisión
de la expectativa establecida.
McDaniel y Simmons (2007) mencionan que dos factores
que influyen en la precisión de la expectativa son el grado
de predictibilidad de una cuenta y el nivel de agregación -
desagregación (grado de detalle) de los datos.
Existen partidas -como los ingresos por intereses- que,
por su naturaleza, son más predecibles que otras (como la
estimación para pérdidas por deterioro e incobrabilidad
de la cartera), asimismo, entre mayor sea el nivel de de-
talle de la información relativa a una partida con al cual
se formula la expectativa de saldo más alto es el nivel de
precisión que se puede alcanzar.
En punto a esto último, tiene mayor precisión la expec-
tativa de saldo de la cuenta de ingresos por intereses de
una entidad financiera, por ejemplo, elaborada con base
en saldos y tasas promedio mensuales, considerando el
peso porcentual de cada tipo de préstamo en la cartera,
que una expectativa formulada solamente con base en el
saldo promedio y la tasa de interés activa promedio anual.
Es importante que el auditor obtenga un conocimiento su-
ficiente del negocio y de su entorno al planificar la audi-
toría (NIA 315, 2018), para identificar eventos importan-
tes en el entorno, los cuales podrían traducirse en varia-
ciones significativas de los resultados de las estimaciones
y de los saldos de las partidas en los estados financieros.
Requisitos para aplicar procedimientos analí-
ticos sustantivos
Los requisitos fundamentales que debe cumplir el auditor
al ejecutar procedimientos analíticos sustantivos señala-
dos por la NIA 520 (IFAC, 2018) se resumen en la figura
2.
Figura 2. Requisitos para aplicar procedimientos analíticos sustantivos según NIA 520
Elaboración propia
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Auditoría de Estados Financieros
Idoneidad de los procedimientos analíticos
sustantivos
Coincidentemente con la NIA 520 (IFAC, 2018), Appel-
baum et al (2018) consideran que la aplicación de pro-
cedimientos analíticos sustantivos es más apropiada en
las partidas caracterizadas por grandes volúmenes tran-
saccionales que tienden a ser previsibles a lo largo del
tiempo. A manera de ejemplo, se pueden mencionar los
ingresos por habitaciones en un hotel, los ingresos y gas-
tos por intereses en una entidad financiera; los ingresos
por matrícula y colegiatura en instituciones de enseñanza
y los ingresos por alquileres en compañías dedicadas al
arrendamiento de oficinas o locales comerciales.
Un elemento determinante de la idoneidad de la aplica-
ción de los procedimientos analíticos es la naturaleza de
la cuenta (Instituto de Censores Jurados de Cuentas de
España, 2016). Entre más predecibles sean las relacio-
nes, más precisa es la expectativa (Mc Daniel y Simmons,
2007), por eso, ciertas partidas son más adecuadas para
obtener evidencia mediante procedimientos analíticos que
otras, normalmente, las expectativas desarrolladas sobre
cuentas del estado de resultados son más predecibles y
precisas que las del estado de situación financiera (Scott y
Wallace, 1994; Levy, 2019; Mc Daniel y Simmons, 2007
y Public Company Accounting Oversight Board, 2019).
Las relaciones entre cuentas del estado de resultados sue-
len ser más predecibles que las que relaciones que inclu-
yen únicamente rubros del estado de situación financiera,
por cuanto representan transacciones realizadas a lo largo
de un período de tiempo, mientras que las de este último
representan montos en una fecha determinada (Public
Company Accounting Oversight Board, 2019).
La confianza del auditor para alcanzar un objetivo de
auditoría relacionado con una partida en particular se
puede derivar de pruebas de detalle, de procedimientos
analíticos, o una combinación de los ambos (Cristescu y
Stancu, 2019). La decisión acerca de cuál procedimiento
utilizar para tal efecto depende del juicio del auditor so-
bre la efectividad esperada y la eficiencia de los posibles
procedimientos. Para las partidas que presentan riesgos
significativos de incorrecciones materiales es improbable
que la evidencia obtenida únicamente empleando proce-
dimientos analíticos sustantivos sea suficiente, así, para
algunas declaraciones de los estados financieros, los pro-
cedimientos analíticos sustantivos son apropiados para
proporcionar al auditor el nivel de seguridad requerido,
sin embargo, para otras declaraciones, estos procedimien-
tos pueden no ser tan efectivos como las pruebas de deta-
lle (Public Company Accounting Oversight Board, 2019).
La adecuación de determinado procedimiento analítico
depende de la valoración que efectúe el auditor sobre su
efectividad para detectar incorrecciones significativas
en el contexto de la auditoría, individualmente o de for-
ma agregada con otras incorrecciones (NIA 520, IASB,
2018). La selección de los procedimientos analíticos
sustantivos por aplicar es asunto de criterio profesional
(Rico, 2002; León, 2012; Ramírez, 2013; Moolman,
2017; Appelbaum et al, 2018; Levy, 2019 y Public Com-
pany Accounting Oversight Board, 2019).
El auditor debe determinar la idoneidad de procedimien-
tos analíticos sustantivos para ciertas partidas y declara-
ciones de los estados financieros, considerando los nive-
les de riesgo de errores significativos en dichos estados
(Moolman, 2017). Además, debe evaluar la confiabilidad
de los datos con base en los cuales define su expectativa
sobre los montos contabilizados, teniendo en cuenta la
fuente, la comparabilidad, la naturaleza y la relevancia
de la información disponible, así como los controles re-
lativos a su preparación (NIA 520, IFAC, 2018 y Li et al,
2020).
La NIA 520 (2018) señala que, si los controles para la
preparación de esa información son efectivos, mayor es la
confianza que el auditor puede depositar en los resultados
de la aplicación de procedimientos analíticos. Por esto
mismo, al diseñar procedimientos analíticos sustantivos,
el auditor debe evaluar el riesgo de que la dirección no
cumpla con los controles establecidos (Public Company
Accounting Oversight Board, 2019).
Confiabilidad de los datos
La efectividad de los procedimientos analíticos sustan-
tivos está en función, entre otros aspectos, del grado de
confiabilidad de los datos con base en los cuales estos se
formulan (Public Company Accounting Oversight Board,
2019).
El primer paso para la ejecución de procedimientos ana-
líticos sustantivos consiste en evaluar la corrección de
los datos con referencia a los cuales el auditor establece
la expectativa sobre los montos contabilizados (Instituto
de Censores Jurados de Cuentas de España, 2016). Para
esto, es preciso evaluar si se trata de datos financieros y/o
no financieros, si estos tienen relación con las cuentas e
importes objeto de auditoría, si la fuente de información
es externa o interna (Scott y Wallace, 1994), así como su
experiencia sobre la confiabilidad de los datos obtenida
en la ejecución de auditorías previas.
La NIA 520 (IFAC, 2018) menciona los siguientes facto-
res determinantes de la confiabilidad de los datos:
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Auditoría de Estados Financieros
a. La fuente de los datos. Usualmente los datos pro-
venientes de fuentes externas gozan de mayor credibi-
lidad que los provenientes de la misma entidad audi-
tada (Scott y Wallace, 1994; Levy, 2019: Public Com-
pany Accounting Oversight Board, 2019). En caso de
que la fuente de los datos sea interna, la confiabilidad
del control interno es un factor relevante, por otro
lado, si la fuente es externa, es preciso considerar su
grado de independencia con la entidad auditada.
b. La comparabilidad de la información financiera.
Los procedimientos analíticos pueden tener mayor
efectividad cuando las relaciones entre las variables
utilizadas hayan mantenido un comportamiento esta-
ble en el transcurso del tiempo.
c. La naturaleza y la relevancia de la información
disponible.
d. Los controles establecidos para asegurar la inte-
gridad, exactitud y validez de la información a partir
de la cual se diseñan los procedimientos analíticos
(Levy, 2019).
Establecimiento de expectativas y cuantifi-
cación de diferencias con los registros con-
tables
Una expectativa es una estimación de un resultado espe-
rado, que puede ser un monto, un porcentaje, una tenden-
cia o una aproximación (Instituto de Censores Jurados de
Cuentas de España, 2016).
Las expectativas se formulan por medio de la identifica-
ción de relaciones esperadas entre diferentes datos. Para
que el auditor pueda plantear expectativas razonables es
necesario que posea adecuado conocimiento de su clien-
te y de su entorno, siguiendo los lineamientos de la NIA
315 (IFAC, 2018); esto es indispensable para comprender
las magnitudes clave y cómo se relacionan éstas.
La definición de una expectativa como resultado de la
aplicación de un procedimiento analítico para una par-
tida objeto de auditoría es asunto de juicio profesional.
Esa expectativa puede estar basada en el presupuesto de
la entidad, en información del sector, en la experiencia
del auditor en otras entidades similares, o en el importe de
error tolerable previamente calculado para la respectiva
partida.
A medida que se requieren procedimientos analíticos que
ofrezcan mayores niveles de seguridad, se necesitan re-
laciones más predecibles para establecer las expectativas
(Public Company Accounting Oversight Board, 2019).
Las relaciones en un ambiente estable son más predeci-
bles que en ambientes inestables (Levy, 2019), por otra
parte, las relaciones que involucran transacciones sujetas
a la discreción de la gerencia (como los gastos de man-
tenimiento y los gastos por publicidad) normalmente son
menos predecibles (Levy, 2019).
Definición del umbral (diferencia permisible)
Acorde con Public Company Accounting Oversight Board
(2019), cuando el auditor planifica los procedimientos
analíticos sustantivos, debe considerar el importe de la
diferencia entre la expectativa y el resultado obtenido que
puede ser aceptada sin necesidad de mayor investigación
(umbral), el cual debe ser lo suficientemente reducido
como para detectar potenciales errores importantes, tanto
en forma individual como integrados con otros errores.
Esto es influenciado por la materialidad de la diferencia y
debe ser consistente con el nivel de seguridad requerido
por el auditor para tales procedimientos.
Investigación de diferencias relevantes y
aplicación de otros procedimientos
Si el importe registrado en la partida objeto de análisis no
se aleja significativamente de la expectativa, se concluye
que no hay evidencia de errores significativos en el saldo
de la partida. En caso contrario, el auditor debe aplicar
procedimientos de auditoría adicionales, entre los cuales
se incluyen la indagación con la gerencia, la comproba-
ción de las respuestas de esta, así como la aplicación de
pruebas de detalle que incluyen la verificación documen-
tal de registros contables seleccionados (Cristescu y Stan-
cu, 2019).
Esas diferencias se evalúan para determinar su nivel de
importancia (Quick y Sánchez, 2009). Si el auditor con-
cluye que una discrepancia es significativa, entonces for-
mula hipótesis sobre su posible causa y ejecuta los pro-
cedimientos de auditoría necesarios para comprobarla o
descartarla.
Para Rico (2002,) el auditor debe decidir cuáles diferen-
cias entre la estimación provista por el procedimiento
analítico sustantivo (Dolinska, 2019) y el importe regis-
trado requieren investigación (Cristescu y Stancu, 2019),
para lo que toma como referente el umbral. Las diferen-
cias que superen el umbral constituirán indicadores de
un error significativo potencial y, por lo tanto, requerirán
investigación adicional.
Según Arens, Elder y Beasley (2007), los procedimien-
tos analíticos sustantivos únicamente aportan indicios
de que podrían existir errores materiales en las partidas
auditadas, es decir, no son completamente concluyentes
en este sentido. Las variaciones anormales en las relacio-
nes de una cuenta con otras cuentas, o con información
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Yulök Revista de Innovación Académica, ISSN 2215-5147, Vol. 6, N.º 2
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Sosa, E. Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos Analíticos Sustantivos en
Auditoría de Estados Financieros
no financiera, son un indicio de la probable presencia de
incorrecciones significativas, pero no proporcionan evi-
dencia directa de la presencia de tales errores. Cuando se
identifican variaciones inusuales, se deben aplicar prue-
bas sustantivas de detalle (revisión documental) de las
cuentas en los estados financieros. Si el auditor, después
de aplicar los procedimientos analíticos, concluye que la
probabilidad de error material es baja, entonces puede re-
ducir las pruebas sustantivas documentales, o decidir no
aplicarlas.
Iii Propuesta Metodológica de Procedimien-
tos Analíticos Sustantivos
Descripción general y alcance
En este apartado se presentan propuestas metodológicas
en las que se plantean procedimientos analíticos sustan-
tivos para la revisión de varias partidas de ingresos y
gastos de diferentes tipos de empresas, a partir de datos
adaptados de auditorías realizadas por el autor. Se selec-
cionaron las siguientes partidas:
• Ingresos por habitaciones en un hotel
• Ingresos por mensualidades en una entidad que
presta servicios de enseñanza en el nivel de secun-
daria.
• Gastos por intereses sobre captaciones
Estas partidas son idóneas para la aplicación de procedi-
mientos analíticos sustantivos, por su alto volumen tran-
saccional a lo largo de cada período contable anual y por
la presencia de relaciones plausibles con otras partidas de
los estados financieros y con información clave del giro
de los respectivos negocios.
Los modelos de procedimientos analíticos sustantivos
que se proponen incorporan las variables más relevantes
de las partidas indicadas; no pretenden cubrir todo el aba-
nico de posibilidades, ni todas las situaciones particulares
de las empresas que deban abordar los auditores en cada
auditoría.
Se advierte que, a tono con lo que señala la NIA 315
(IFAC, 2018), el auditor debe obtener un adecuado cono-
cimiento del negocio y de su entorno al planificar la au-
ditoría. De ahí que debe analizar los cambios en el con-
texto de la entidad que pueden traducirse en variaciones
importantes sobre los saldos de las partidas examinadas,
con el fin de modificar el planteamiento y las hipótesis de
sus pruebas de auditoría.
A propósito de lo anterior, al diseñar los procedimientos
analíticos sustantivos como los propuestos, el auditor
debe considerar los posibles efectos de la recesión eco-
nómica causada por la pandemia del COVID 19 y por las
medidas sanitarias establecidos por los gobiernos (o por
cualquier otro factor contextual) sobre:
• Los niveles de ocupación y los precios de los hos-
pedajes, en el caso de la compañía hotelera.
• Las disminuciones de la matrícula en centros pri-
vados de enseñanza secundaria, debido a la reducción
del poder adquisitivo de los padres o personas encar-
gadas de los estudiantes.
• La menor capacidad de ahorro de las personas.
En esta propuesta, se realiza lo siguiente para cada una de
las partidas mencionadas:
• Se identifican las principales variables determi-
nantes de su saldo.
• Se establece el modelo para obtener el saldo de la
partida, a partir de las variables identificadas.
• Se explica e ilustra el procedimiento propuesto.
• Se señalan los requerimientos mínimos de control
interno para garantizar razonablemente la confiabili-
dad de la información en que se basa el procedimiento
propuesto, así como la idoneidad de este.
• Se mencionan las pruebas de detalle por ejecutar
cuando los saldos de las cuentas en los estados finan-
cieros se alejen significativamente de la expectativa.
No se establecen umbrales para las expectativas, debido a
que ello es asunto de criterio profesional de cada auditor
y depende del nivel evaluado de riesgo de incorrección
material en cada auditoría en particular.
Ingresos por habitaciones
El total de ingresos por habitaciones está compuesto por
la suma de los ingresos en temporada baja más los ingre-
sos en temporada alta.
Las tarifas y los niveles de ocupación en temporada alta
son normalmente mayores que los de temporada baja.
Los ingresos por habitaciones, para cualquier temporada,
se obtienen sumando los productos de los precios de cada
tipo de habitación por la cantidad diaria de habitaciones
ocupadas; esto último se puede estimar multiplicando los
porcentajes promedio de ocupación por la cantidad de
días de cada temporada.
Las variables relevantes para la estimación de los ingre-
sos por habitaciones son:
• La cantidad de habitaciones de que dispone el ho-
tel.
• Los tipos de habitaciones
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• Las temporadas del año y los días de cada tem-
porada
• Los niveles de ocupación por temporada.
• Los precios por noche por cada tipo de habita-
ción, en cada temporada.
Para efectos ilustrativos, la propuesta se desarrolla para
un hotel que cuenta con 40 habitaciones estándar, 24 de
lujo y 12 suites. La información sobre los precios en dó-
lares para el alojamiento en cada una de estas, según la
temporada del año, se resumen en el cuadro 1.
En el cuadro 2 se presenta el cálculo de los días de cada
uno de los meses del año que se ubican en la temporada
alta y en la temporada baja, la ocupación expresada como
porcentaje del total de habitaciones disponibles para cada
tipo de habitación, sobre lo cual se calcula el total de no-
ches (habitaciones) vendidas.
La temporada alta inicia la segunda semana del mes de
diciembre y se extiende hasta finales de marzo, además,
se agrega la semana santa y dos semanas de vacaciones
escolares y colegiales de medio año, en el mes de julio.
La venta de habitaciones en temporada baja puede verse
modificada por la mayor afluencia turística durante los fi-
nes de semana largos (días lunes asuetos), por promocio-
nes especiales, o por la celebración de eventos turísticos
especiales propios de cada zona. Particularidades como
estas deben ser consideradas por el auditor en cada caso
concreto.
Cuadro 1. Ingresos por habitaciones
Procedimiento analítico sustantivo
Cantidad de habitaciones por tipo y precios por temporada
Elaboración propia
Cuadro 2. Ingresos por habitaciones
Procedimiento analítico sustantivo
Estimación mensual de habitaciones (noches) vendidas
Elaboración propia
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Cuando se multiplican las ventas por los precios corres-
pondientes a cada tipo de habitación en cada temporada
se obtienen los ingresos totales por venta de habitaciones,
como se observa en el cuadro 3.
Cuadro 3. Ingresos por habitaciones
Procedimiento analítico sustantivo
Estimación mensual de los ingresos por habitaciones (noches) vendidas
(montos en dólares)
Elaboración propia
El importe de $2.975.858 es la expectativa del auditor
respecto al saldo de la partida de ingresos por habitacio-
nes. Este monto se compara con la cifra registrada por la
compañía y, si la diferencia excede del umbral estableci-
do, se ejecutan pruebas de revisión documental.
Una variable sensible en la estimación del ingreso por ha-
bitaciones es el porcentaje de ocupación. Los datos sobre
ocupación se pueden comprobar a partir de los resultados
obtenidos por la misma compañía en años precedentes
(en tiempos de estabilidad), o con base en la información
de las cámaras y las entidades gubernamentales que regu-
lan la actividad turística, lo mismo que por comparación
con otras empresas del mismo ramo.
Al realizar cálculos sobre bases diarias y mensuales, por
tipo de habitación y por temporada, este procedimiento
permite contar con una expectativa con alto grado de des-
agregación, lo que da mayor precisión a la expectativa
sobre el saldo de la cuenta de ingresos por habitaciones.
Requerimientos básicos de control interno
Los siguientes constituyen requerimientos básicos de
control interno para proceder a diseñar y ejecutar proce-
dimientos analíticos para la cuenta de ingresos por habi-
taciones:
• Se cuenta con un sistema de información de reser-
vaciones y facturación.
• Se mantienen registros de todas las reservaciones.
• Todas las reservaciones confirmadas son factura-
das; sin excepción, se emite factura electrónica nume-
rada y se cargan los impuestos respectivos.
• En las facturas se consigna toda la información re-
levante como precio por habitación, días de estadía y
monto total facturado.
• Los precios son autorizados por la Gerencia.
• Los precios por cada habitación en cada tempo-
rada están registrados en el sistema de facturación y
no pueden ser modificados, excepto con autorización
escrita de la Gerencia.
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• Se mantienen registros y estadísticas de ocupación
e ingresos de habitaciones
• Los registros contables se alimentan del sistema
de facturación en el proceso de reconocimiento de los
ingresos.
• Los ingresos por habitaciones se reconocen cuan-
do la compañía cumple con las obligaciones de des-
empeño contractual, no cuando se recibe el efectivo
de las reservaciones.
• Los registros contables de los ingresos se mantie-
nen al día.
Pruebas de detalle
En caso de que los resultados de la aplicación del proce-
dimiento descrito difieran significativamente de la expec-
tativa definida, se hace necesario:
• Solicitar a la Gerencia y a las personas directa-
mente responsables las explicaciones necesarias (in-
dagaciones con la dirección)
• Seleccionar una muestra representativa de regis-
tros de los ingresos, que comprenda tanto la tempora-
da alta como la baja, y verificar lo siguiente:
- Concordancia de los importes registrados con
los reportes o archivos de facturación.
- Cotejar selectivamente los montos registrados
contra los montos facturados.
- Comparar los precios facturados con los precios
autorizados para la clase de habitación, temporada
y días.
- Realizar recálculos de los montos registrados.
- Efectuar pruebas sustantivas directamente den-
tro de los sistemas (auditoría de TI) para identi-
ficar cualquier incorrección ocasionada “desde
adentro” del sistema.
Ingresos por mensualidades (colegiatura) en
una institución de enseñanza secundaria
El monto de los ingresos por mensualidades se calcula
multiplicando la cantidad de alumnos por nivel educati-
vo, por el importe de la mensualidad aplicable al respecti-
vo nivel por la cantidad de mensualidades. Normalmente
se cobran once mensualidades, de febrero a diciembre,
en forma anticipada en los primeros días de cada mes,
adicionalmente, se cobra la matrícula que normalmente
es igual al valor de una mensualidad, pero los ingresos
por matrícula se deben registrar en otra cuenta.
En el cálculo del importe de los ingresos se deben consi-
derar los nuevos estudiantes que ingresan posteriormente
a que se ha iniciado el curso lectivo, así como los estu-
diantes que se retiran, movimientos que pueden ocurrir al
inicio de cada trimestre, pero que es muy común que su-
ceda después del receso de medio año, en el mes de julio.
Debido a esto, el procedimiento propuesto se divide en
Cuadro 4. Procedimiento analítico sustantivo para auditar ingresos por mensualidades en una entidad educativa
Datos de matrícula
Elaboración propia
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dos segmentos temporales, de febrero a julio y de agosto
a noviembre.
Según las políticas de cada institución educativa, se de-
ben considerar las posibles modificaciones en los impor-
tes de las mensualidades en los casos en que se ofrezcan
incentivos a los padres o encargados para cancelar las
once mensualidades por adelantado. También, se deben
tomar en cuenta los menores aranceles por concepto de
mensualidad que se ofrecen a los padres de familia por
matricular dos o más hijos en el centro educativo.
Los elementos en los cuadros 4 y 5 presentan la infor-
mación básica para ejecutar el procedimiento analítico
sustantivo propuesto. La incorporación de las variables
mencionadas con el grado de detalle que se ha descrito
permite obtener una expectativa con un nivel de precisión
alto, dado su alto grado de desagregación.
Elaboración propia
Cuadro 5. Procedimiento analítico sustantivo para auditar ingresos por mensualidades en una entidad educativa
Datos sobre precios
A partir de estos datos, la ejecución del procedimiento propuesto se presenta en el cuadro 6.
Cuadro 6. Procedimiento analítico sustantivo para auditar ingresos por mensualidades en una entidad educativa
Elaboración propia
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La cifra de 1.613.386.250 constituye la expectativa de
saldo de la cuenta de ingresos por mensualidades. Este
monto se compara con el importe registrado en dicha par-
tida para valorar la razonabilidad de ese saldo con base en
el umbral establecido.
Requerimientos básicos de control interno
Los requerimientos básicos de control interno para con-
fiar en la ejecución procedimientos analíticos para la re-
visión de esta partida son los siguientes:
• Para la prestación de los servicios educativos se
firma un contrato entre la institución y el padre de fa-
milia o persona responsable del estudiante.
• Los padres de familia o representantes de los estu-
diantes firman un pagaré o una letra de cambio por el
importe de cada mensualidad.
• Todos los estudiantes matriculados se incluyen en
los reportes de alumnos que se envían al Ministerio
de Educación Pública. Se mantienen copias de estos
archivos en la entidad.
• Todos los padres de familia o encargados forman
parte de la lista de clientes de la institución.
• Se dispone de un módulo o un subsistema de fac-
turación como parte de los sistemas de información
de la entidad.
• Al inicio de cada mes se emite una factura elec-
trónica y se pone al cobro la mensualidad en forma
anticipada. Se emite una factura por cada estudiante.
• A partir de los datos del sistema de facturación se
prepara la propuesta de asiento de diario para la revi-
sión del departamento contable.
• Los montos de las mensualidades están registra-
dos en el sistema de facturación. Estos montos no
pueden ser modificados, excepto cuando haya cam-
bios autorizados, generalmente al iniciar el proceso de
matrícula del siguiente año.
• Las facturas emitidas se registran con cargo a
cuentas por cobrar con crédito a ingresos diferidos.
• Se otorga un plazo prudencial (cinco a diez días)
para cancelar sin recargo cada factura.
• Los ingresos se reconocen como tales al final de
cada mes, una vez que la entidad haya cumplido con
las obligaciones de desempeño de los contratos de
servicios educativos, independientemente de la fecha
de recepción del dinero por parte de los clientes.
• No se reciben pagos en efectivo en las oficinas de
la institución. Todos los pagos se reciben por medio
del sistema de conectividad con los bancos del siste-
ma bancario nacional, o vía transferencia electrónica.
Pruebas de detalle
Si los resultados de la aplicación del procedimiento des-
crito superan el umbral definido, además de realizar las
indagaciones correspondientes con la gerencia, se deben
ejecutar pruebas de detalle como las siguientes en una
muestra representativa de asientos de ingresos:
• Verificar que los montos facturados coincidan con
los autorizados.
• Comprobar que se emitan facturas para todos los
estudiantes matriculados.
• Confrontar la cantidad y nombres de los estudian-
tes según el detalle de facturación con la lista de es-
tudiantes reportados al Ministerio de Educación Pú-
blica.
• Verificar que se disponga de un contrato de servi-
cios educativos para cada estudiante.
• Verificar si el proceso de reconocimiento de los
ingresos se realiza correctamente, cargando cuentas
por cobrar contra ingresos diferidos al inicio del mes
y debitando ingresos diferidos con crédito a los ingre-
sos al final de mes.
• Confrontar el monto total facturado con el monto
registrado con cargo a cuentas por cobrar.
• Confrontar el monto total del ingreso diferido
registrado al inicio del mes con el total reconocido
como ingreso.
• Verificar que al final del año lectivo las cuentas
por cobrar a los clientes queden en cero, excepto en
los casos que presenten problemas de morosidad, de-
terioro o incobrabilidad.
• Descartar, mediante procedimientos de auditoría
de TI (tecnologías de la información) que no existan
cambios o transacciones no autorizadas “dentro del
sistema”.
Gastos por intereses sobre captaciones
Los gastos por intereses sobre las captaciones a plazo fijo
en un determinado período se obtienen multiplicando los
saldos pendientes de la cartera en una fecha dada por la
tasa de interés correspondiente al plazo de la captación.
Usualmente, las entidades financieras cuentan con varios
productos financieros que ofrecen a sus clientes y captan
recursos a diferentes plazos, por esto, el procedimiento
propuesto para examinar estos gastos consiste en multi-
plicando el saldo al inicio de cada mes (o bien, el saldo
promedio mensual) por la tasa pasiva promedio pondera-
da de acuerdo con los pesos relativos de cada uno de los
plazos en el total de las captaciones a plazo.
Se debe contar con la clasificación de los diferentes pro-
ductos financieros (o diferentes plazos de captación) y
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la tasa de interés ofrecidas a los inversionistas para cada
uno de ellos, a partir de esta clasificación, se calcula el
peso específico de cada uno de los productos en el total
de captaciones.
La distribución porcentual de las captaciones según pla-
zos, conjuntamente con las tasas de interés que paga la
entidad para cada plazo de inversión, permiten obtener
la tasa media ponderada de interés. Esta tasa se multi-
plica ya sea por el saldo inicial o por el saldo promedio
de la cuenta de captaciones a plazo para obtener la esti-
mación del gasto por intereses y evaluar la razonabilidad
del saldo de este rubro. El auditor debe considerar las
variaciones de las tasas de interés pagadas por la entidad
auditada en el transcurso del período objeto de análisis.
En el cuadro 11 se ilustra el cálculo de la tasa promedio
ponderada sobre captaciones:
Cuadro 7. Procedimiento analítico sustantivo para auditar gastos por intereses sobre captaciones
Cálculo de la tasa promedio ponderada
Elaboración propia
La tasa de interés mensual se multiplica ya sea por el saldo al inicio de cada mes o por el saldo promedio mensual de la
cuenta de captaciones a plazo, para obtener el importe estimado de los gastos por intereses en cada mes, según se ilustra
en el cuadro 12.
Cuadro 8. Procedimiento analítico sustantivo para auditar gastos por intereses sobre captaciones
Cálculo de la tasa promedio ponderada.
Elaboración propia
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Según la opción que seleccione el auditor, la cifra de
36.360.125, o la de 36.354.176, que es expectativa de sal-
do de la cuenta, se compara con el importe contabilizado
de los gastos por intereses sobre captaciones en función
del umbral establecido. Este procedimiento también
presenta un alto grado de desagregación de las variables
determinantes del saldo, lo que contribuye a lograr una
mayor precisión de la expectativa.
Requerimientos básicos de control interno
Antes de ejecutar cualquier procedimiento analítico sus-
tantivo al auditar esta cuenta, se debe evidenciar que la
entidad aplica las siguientes prácticas de control interno.
• Las tasas de interés para las captaciones a dife-
rentes plazos son aprobadas, mediante acuerdo, por la
Junta Directiva.
• Las tasas de interés son publicadas para que sean
de conocimiento de los inversionistas.
• Los cálculos de los intereses se realizan en forma
computada directamente en el módulo de captaciones,
que forma parte del sistema de información de la en-
tidad.
• Del módulo de captaciones se alimenta directa-
mente el módulo de contabilidad
• Solamente el personal autorizado tiene acceso y
puede modificar dentro del sistema los procedimien-
tos de cálculo de los gastos por intereses sobre las
captaciones.
• Se mantiene actualizado un registro auxiliar de
captaciones, el cual es conciliado todos los meses con
el saldo de la cuenta respectiva en el estado de situa-
ción financiera.
• Se envían periódicamente solicitudes de confir-
mación de saldos a los inversionistas.
Pruebas de detalle
La siguiente es una lista de pruebas de detalle que pueden
ser aplicadas, en caso de que la diferencia entre la expec-
tativa y el saldo de esta cuenta se aleje significativamente
del umbral:
• Seleccionar una muestra de registros contables
(asientos) de intereses sobre captaciones y verificar
los montos registrados contra los importes que se
muestran en el sistema de captaciones. La muestra
debe cubrir asientos de diferentes meses.
• Efectuar recálculos de los montos más significa-
tivos, considerando el monto del principal, la tasa de
interés aplicable y el tiempo.
• Verificar si las tasas de interés aplicadas coinciden
con las autorizadas para cada plazo.
• Descartar, mediante procedimientos de audito-
ría de tecnologías de la información que no existan
cambios o transacciones no autorizadas “dentro del
sistema”.
Discusión
Del análisis de la literatura se aprecia que existen más
coincidencias que divergencias entre los autores estudia-
dos sobre la importancia de los procedimientos analíticos
en la auditoría de estados financieros, los cuales se pue-
den aplicar a lo largo de sus diferentes etapas (planifi-
cación, ejecución y control) desde el conocimiento del
negocio y su entorno y la valoración de los riesgos, hasta
la revisión de las cifras finales previo a la emisión del
informe del auditor.
Existe consenso en que los procedimientos analíticos,
particularmente los analítico-sustantivos, contribuyen
con la gestión eficiente del riesgo de auditoría porque,
precisamente, permiten reducir la cantidad y la extensión
de las verificaciones detalladas de partidas de los estados
financieros que resumen altos volúmenes transacciona-
les, lo que redunda en menores costos y esfuerzos de la
ejecución de la auditoría. Existe consenso también en
que estos procedimientos son apropiados en el examen
de partidas del estado de resultados, no tanto en las del
estado de situación financiera.
No obstante esas bondades, de las exposiciones de los
autores consultados resulta claro que los auditores deben
tener cautela para evitar confiar excesivamente en estos
procedimientos, en detrimento de la realización de proce-
dimientos sustantivos de detalle.
Tanto la normativa profesional, a través de las Normas
Internacionales de Auditoría, como los autores con-
sultados, concuerdan en que para confiar en estos pro-
cedimientos es absolutamente necesaria la presencia de
ciertas condiciones, como la existencia de relaciones
permanentes en el tiempo de las variables a partir de las
cuales se realizan los cálculos, así como la presencia de
controles que garanticen razonablemente la confiabilidad
de los datos que se emplean para calcular los diferentes
índices, porcentajes o razones.
Una premisa crítica que subyace a la aplicación de los
procedimientos analíticos en general, y a los analítico
sustantivos en particular, es que las relaciones entre las
variables relevantes para los cálculos se continuarán man-
teniendo en el tiempo, excepto que se obtenga informa-
ción que evidencie lo contrario (nótese el destacado).
Es aquí, precisamente, donde se requiere que los audito-
res realicen una apropiada lectura del contexto en gene-
ral y del entorno del cliente en especial, para replantear
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sus cálculos y estimaciones tomando en cuenta factores
como cambios en los negocios, fluctuaciones inesperadas
o acontecimientos inusuales. Así, según se extrae de los
aportes de los autores consultados, la aparición de rela-
ciones inusuales o inesperadas, más bien, pueden aportar
evidencia importante que debe ser sometida a examen en
el desarrollo de la auditoría.
Otro punto relevante en el que hay concordancia entre las
fuentes investigadas reside en la necesidad de que los au-
ditores desarrollen expectativas precisas e independientes
sobre los resultados esperados o sobre los saldos de las
cuentas a aplicar estos procedimientos. El grado de con-
fianza que se puede depositar en cualquier procedimiento
analítico sustantivo depende en mucho de la precisión de
la expectativa establecida.
Dos aspectos asociados directamente con la precisión de
las expectativas es el grado de predictibilidad de una va-
riable a partir de otra y el nivel de desagregación o grado
de detalle de los datos a la hora de plantear y diseñar pro-
cedimientos analítico sustantivos, de modo que a mayor
predictibilidad entre las variables y a mayor desagrega-
ción del modelo de estimación del saldo de una partida
convertido en procedimiento de auditoría, mayor será la
precisión obtenida y la confianza que podrán depositar
los auditores en cuanto a si un determinado procedimien-
to analítico sustantivo permite tener por razonable o no
el saldo de una partida. Esto demanda que los auditores
obtengan suficiente conocimiento del cliente, de su nego-
cio y de su entorno.
Todos estos aspectos son fundamentales para realizar un
eficiente trabajo de auditoría, de ahí que fueron tomados
en cuenta en la formulación de la propuesta metodológica
de este trabajo, donde se hace un abordaje práctico del
tema. Esto es relevante porque, como lo han manifesta-
do varios autores, las diferentes normas de auditoría re-
feridas a la aplicación de este tipo de procedimientos, así
como los textos y otras producciones académicas consul-
tadas, se circunscriben a lo conceptual, sin desarrollar y
aportar metodologías que ilustren cómo llevar a cabo di-
chos procedimientos. Este es precisamente el reto de este
trabajo, con el que se aspira a ilustrar el diseño y la ejecu-
ción de estos procedimientos y, más allá del desempeño
técnico y el cumplimiento de la normativa profesional,
estimular la creatividad para el formular procedimientos
analíticos sustantivos.
Conclusiones
Los procedimientos analíticos sustantivos son de gran
utilidad porque contribuyen con la eficiente ejecución
de auditorías de estados financieros de empresas de dife-
rente naturaleza, tamaño y volumen de operaciones, pues
facilitan no solo el logro de los objetivos de auditoría de
las cuentas que se examinan, sino también hacerlo con
la menor utilización posible de recursos, en la medida
en que la validación de dichos saldos se lleva a cabo con
prescindencia, o con el empleo menores volúmenes, de
pruebas documentales exhaustivas. Esto siempre y cuan-
do el sistema de control interno ofrezca garantía razona-
ble de la confiabilidad de la información en que se sopor-
tan los procedimientos analíticos sustantivos.
La propuesta metodológica presentada para el diseño de
varios procedimientos analíticos sustantivos, presentan
adecuados grados de precisión y detalle que facilitan la
comprobación de la razonabilidad de los saldos de las
partidas de ingresos y gastos seleccionadas, no solamente
porque se formulan a partir de altos grados de desagrega-
ción de las variables determinantes de los saldos de esas
partidas en los estados financieros, sino también porque
los cálculos se apoyan en datos mensuales (u otros perío-
dos relevantes) sobre las ventas y sobre la prestación de
los respectivos productos y servicios, así como precios
promedio ponderados según la importancia relativa de
cada uno de ellos.
Se aspira a que la propuesta metodológica presentada sea
útil para futuros aportes similares para auditar partidas
de los estados financieros, especialmente de ingresos y
gastos, de empresas de cualquier naturaleza, tamaño y
volumen de operaciones.
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