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Yulök Revista de Innovación Académica, ISSN 2215-5147, Vol. 6, N.º 2
Junio-Diciembre 2022, pp. 74-90
Sosa, E. Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos Analíticos Sustantivos en
Auditoría de Estados Financieros
Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos
Analíticos Sustantivos en Auditoría de Estados Financieros
Eduardo Sosa Mora
Universidad de Costa Rica, Escuela Administración de Negocios. San José, Costa Rica
eduardo.sosamora@ucr.ac.cr
https://orcid.org/0000-0002-0042-0780
Resumen
Los procedimientos analíticos sustantivos en auditoría consisten en ciertos cálculos como razones, índices y porcenta-
jes que expresan relaciones entre diferentes partidas de los estados financieros de una entidad, o bien, entre estas y otra
información de carácter no financiero. Cuando se cumplen determinadas condiciones, estos procedimientos permiten a
los auditores llevar a cabo eficientemente el examen de distintos los elementos de los estados financieros, sin necesidad
de realizar revisiones documentales exhaustivas, o cuando menos, pueden reducir la extensión y el grado de detalle de
esas revisiones.
Para la apropiada ejecución de procedimientos analíticos sustantivos deben existir relaciones plausibles y permanentes
entre las variables relevantes; también es imprescindible que los controles internos aseguren la credibilidad de la infor-
mación de la que se alimentan los cálculos de esas relaciones.
En este artículo se realiza una revisión de la literatura relacionada con los procedimientos analíticos sustantivos en la
auditoría de estados financieros y se expone una propuesta metodológica innovadora para la ejecución de tales proce-
dimientos en diferentes partidas representativas de los estados financieros de distintos tipos de empresas.
Palabras clave: auditoría, estados nancieros, procedimiento sustantivo, procedimiento analítico, procedimiento
analítico sustantivo.
Abstract
The substantive analytical procedures in auditing consist of certain calculations such as ratios, indices and percentages
that express relationships between different items in the financial statements of an entity, or between these and other
information of a non-financial nature. When certain necessary conditions are met, these procedures allow auditors to
carry out efficiently the examination of different elements of the financial statements, without performing exhaustive
documentary tests, or at the very least, they can reduce the extent and degree of detail of those tests
For proper execution of substantive analytical procedures, plausible and permanent relationships between the relevant
variables must exist; It is also essential that internal controls ensure the credibility of the information from which the
calculations of these relationships are fed.
In this article, a review of the literature related to the substantive analytical procedures in the audit of financial state-
ments is carried out and an innovative methodological proposal is presented for the execution of such procedures in
different representative items of the financial statements of different types of companies.
Keywords:Audit, financial statements, substantive procedure, analytical procedure, substantive analytical proce-
dure.
Methodological Proposal for Design Analytical
Substantive Procedures in Financial Statement Audit
Referencia/ reference:
Sosa, E. (2022). Propuesta Metodológica para el Diseño de Procedimientos Analíticos Sustantivos en Auditoría de Estados
Financieros. Yulök Revista de Innovación Académica, Vol.6 (2), 74-90. https://doi.org/10.47633/yulk.v6i2.462
Recibido: 12 de enero del 2022 Aceptado: 24 de marzo del 2022
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Auditoría de Estados Financieros
Introducción
De acuerdo con la NIA 200 (IFAC, 2018) el propósito
principal de una auditoría de estados financieros es que
el auditor exprese una opinión sobre la razonabilidad con
que dichos estados presentan la situación financiera, los
resultados de las operaciones, los flujos de efectivo y los
cambios en el patrimonio neto, de conformidad con el
marco de información financiera relevante para la enti-
dad auditada.
Para ello, es necesario que el auditor obtenga evidencia
comprobatoria suficiente y adecuada, por medio de la
aplicación de los procedimientos de auditoría que esti-
me necesarios en las circunstancias, dentro de los cuales
se incluyen los analíticos sustantivos, los cuales ayudan
a ejecutar la auditoría de manera eficiente con el apoyo
de índices, razones y porcentajes representativos de las
relaciones entre diferentes cuentas, o bien, entre estas y
otra información no financiera. Estos procedimientos
permiten reducir la cantidad y el grado de detalle de las
pruebas de revisión documental, para verificar los saldos
de distintos elementos de los estados financieros, particu-
larmente las cuentas de ingresos y de gastos, que suelen
caracterizarse por altos volúmenes transaccionales.
La ejecución de procedimientos analíticos sustantivos es
viable si entre las variables relacionadas existen relacio-
nes plausibles y permanentes en el tiempo y si los proce-
dimientos de control interno establecidos en la entidad
que se audita garantizan razonablemente que la informa-
ción en la que se basan los cálculos de esas relaciones es
confiable.
A pesar de la importancia que revisten los procedimien-
tos analíticos, en las normas internacionales de auditoría
(NIA 315, NIA 330 y NIA 520) que regulan su aplicación
(IFAC, 2018), lo mismo que en distintos textos de audi-
toría (Arens, 2007; Whittington y Pany, 2006), se hace
referencia a ellos pero de manera conceptual, sin diseñar
o proponer metodologías que proveen guías para llevar-
los a cabo (Mc Daniel y Simmons, 2007). En punto a esto
Valderrama, Briceño y Sánchez (2021) señalan que los
procedimientos de obtención de evidencia de auditoría,
aun cuando han sido expuestos en dichas normas, no han
sido abordados ampliamente en estudios precedentes.
Precisamente, el problema que se encara en este artícu-
lo es cómo diseñar una propuesta metodológica para la
ejecución de procedimientos analíticos sustantivos en el
examen de distintas partidas de los estados financieros e
ilustrar, con el apoyo de casos adaptados de la realidad, la
manera en que se pueden ejecutar estos procedimientos.
Metodología
El objetivo de investigación es realizar una revisión bi-
bliográfica, lo más actualizada posible, relativa al tema
de los procedimientos analíticos sustantivos que se apli-
can en las auditorías de estados financieros y, a partir de
la base conceptual así construida, formular una propuesta
metodológica inspirada en casos reales del ejercicio pro-
fesional del autor, que pueda ser útil como punto de re-
ferencia para futuros estudios académicos, así como para
contribuir con la enseñanza de estos procedimientos en el
campo de la auditoría
Para realizar este estudio se consultaron producciones
relacionadas con la temática de interés, principalmente
en las bases de datos Proquest, EBSCO y Google Scholar.
Se seleccionaron producciones académicas realizadas en
los últimos cinco años en inglés y en español, pero tam-
bién se incluyeron, según el criterio del autor, otras pro-
ducciones más antiguas, mediante búsqueda apoyada en
las palabras clave “substantive procedure”, “analytical
procedure”, “substantive analytical procedure” y/o sus
correspondientes en español “procedimiento sustantivo”,
“procedimiento analítico” y “procedimiento analítico
sustantivo”.
Al revisar las producciones académicas se utilizó como
criterio de selección para este artículo el que se abordará
el tema del diseño y la ejecución de los procedimientos
analítico-sustantivos y no solamente los procedimientos
analíticos.
Como fuentes primarias de producción del conocimiento
para el desarrollo de este trabajo se encuentran la expe-
riencia profesional del autor en la realización de audito-
rías de estados financieros de empresas cooperativas de
ahorro y préstamo, asociaciones solidaristas, empresas
turísticas e instituciones educativas, así como del ejerci-
cio docente en el campo de la auditoría en universidades
públicas y privadas costarricenses durante más de tres
décadas.
Por otra parte, a conveniencia, se incluyeron artículos y
libros que ya habían sido consultados por el autor en pro-
ducciones académicas anteriores, así como algunos tex-
tos que se emplean en la enseñanza de la auditoría.
Una vez construido el marco teórico referencial, y a partir
de situaciones reales obtenidas de la experiencia profe-
sional del autor, se formula una propuesta metodológica
que incluye el diseño de cuatro procedimientos analíti-
cos sustantivos para el examen de otras tantas partidas en
eventuales auditorías de estados financieros. En la pro-
puesta se incorporan los criterios, y los conceptos men-
cionados en las fuentes bibliográficas consultadas.
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Auditoría de Estados Financieros
Resultados
La auditoría de estados financieros
Según la Norma Internacional de Contabilidad No. 1 –
NIC 1- (IASB, 2018), los estados financieros represen-
tan de manera estructurada la situación financiera y del
rendimiento financiero, de los flujos de efectivo y de los
cambios en el patrimonio de las empresas.
La importancia de la auditoría de estados financieros re-
side, precisamente, en que aumenta la confianza de los
usuarios en la información financiera de las empresas
(NIA 200, IFAC, 2018), por cuanto el auditor expresa
una opinión independiente respecto a si dichos estados
han sido preparados, en todos los aspectos significativos,
en conformidad con el marco de información financiera
aplicable a la entidad, es decir, que están libres de repre-
sentaciones distorsionadas, debidas ya sea al fraude o al
error (Sosa, 2019), lo que se logra cuando el auditor redu-
ce, hasta un grado razonablemente bajo, el riesgo de emi-
tir una opinión incorrecta sobre los estados financieros
auditados (riesgo de auditoría). Ello obliga a la reunir evi-
dencia suficiente y adecuada, mediante la planificación y
ejecución de los procedimientos de auditoría (Imoniana,
Antunes, Mattos y Maciel, 2012) dentro de los cuales
se incluyen los sustantivos y los (analíticos) sustantivos
(Cristescu y Stancu, 2019).
Procedimientos sustantivos y procedimien-
tos analíticos
De acuerdo con el prefacio de las NIA (IFAC, 2018), un
procedimiento sustantivo se diseña para determinar si las
distintas partidas de los estados financieros están exentas
de incorrecciones significativas; por su parte, un proce-
dimiento analítico consiste en la realización de evalua-
ciones de información financiera, por medio del examen
de relaciones plausibles entre datos nancieros y/o no
nancieros.
Zambrano y Armada (2020) aclaran que los procedimien-
tos analíticos se realizan sobre la base del análisis y ve-
rificación de datos, lo que incluye cálculos, análisis de
razones o índices, tendencias y patrones de datos, compa-
raciones con los requerimientos normativos aplicables; el
análisis de los resultados de estos procedimientos incluye
aspectos cuantitativos y cualitativos.
Los procedimientos sustantivos se clasifican en prue-
bas de detalle y procedimientos analíticos sustantivos.
Con los primeros se examina la razonabilidad de los sal-
dos de las cuentas, por medio de la verificación de los
documentos y registros que evidencian las transacciones
que sustentan esos saldos. Los procedimientos analíticos,
cuando se aplican para examinar los saldos de las partidas
de los estados financieros, son también sustantivos, por
esa razón se les conoce como analíticos sustantivos.
Figura 1.
La ejecución de procedimientos analíticos en la auditoría
Elaboración propia
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Auditoría de Estados Financieros
El auditor ejecuta procedimientos analíticos con dife-
rentes propósitos en las distintas fases del proceso de
auditoría (Kritzinger y Barac, 2017; Appelbaum, Ko-
gan y Vasarhelyi, 2018; IFAC, 2018; Public Company
Accounting Oversight Board, 2019 y Dolinska, 2019).
Según la NIA 315 (IFAC, 2018), dichos procedimientos
pueden emplearse durante la planificación de la audito-
ría para valorar riesgos (Cristescu y Stancu, 2019 y Do-
linska, 2019) de que existan errores sustanciales en los
estados financieros (Li, Fisher y Falta, 2021), asimismo,
según la NIA 330 (IFAC, 2018), el auditor también puede
aplicar procedimientos analíticos en respuesta a los ries-
gos identificados.
Los procedimientos analíticos se pueden utilizar para la
evaluación del riesgo de incorrecciones materiales (Val-
derrama et al, 2021), para entender la entidad y su entorno
(Moolman, 2017 y Cristescu y Stancu, 2019), lo mismo
que como procedimientos sustantivos, o como parte de
una revisión general de los estados financieros objeto de
auditoría (Moolman, 2017 y Cristescu y Stancu, 2019).
La ejecución de procedimientos analíticos ha llegado a
ser parte integral del proceso de auditoría (Kritzinger y
Barac, 2017) y son utilizados tanto en la planeación de la
auditoría, como en el trabajo de campo y en las fases de
conclusión, evaluación y preparación del informe (Krit-
zinger y Barac, 2017; Moolman, 2017 y Li et al, 2020) .
En la figura 1 se presenta un resumen sobre la aplicación
de procedimientos analíticos con distintos propósitos y en
diferentes momentos de una auditoría.
Los procedimientos analíticos sustantivos
Según la NIA 520 (IFAC, 2018), el auditor ejecuta proce-
dimientos analíticos sustantivos –solos o combinados con
pruebas de detalle- para examinar los saldos de diferen-
tes cuentas de los estados financieros, y también lo hace
para obtener una conclusión global, en la fase final de
la auditoría (Moolman, 2017), en cuanto a si los estados
financieros son congruentes con su conocimiento general
de la entidad.
De acuerdo con Rico (2002) los procedimientos analíticos
sustantivos consisten en comparaciones de los importes
contabilizados en determinadas cuentas con las expecta-
tivas formuladas por el auditor, al analizar las relaciones
que razonablemente se puede esperar que existan entre
distintas partidas de los estados financieros auditados.
Estos procedimientos evitan o reducen exhaustivas com-
probaciones entre los registros contables y los documen-
tos de respaldo relacionados, de manera tal que el auditor
requiere de menos tiempo y esfuerzo en la verificación de
la información de los estados financieros, de ahí que per-
miten realizar en forma eficiente la auditoría de estados
financieros (Quick y Sánchez, 2009). Según el Instituto
de Censores Jurados de Cuentas de España (2016):
La aplicación de los procedimientos analíticos tiene
la ventaja de ayudar a focalizar el trabajo del audi-
tor en aquellos aspectos susceptibles de incluir un
riesgo de incorrección material con una inversión de
recursos menor que otros tipos de procedimientos;
además, bien utilizados, facilitan la formación de una
visión global de la realidad de un encargo (Instituto
de Censores Jurados de Cuentas de España, 2016: 5).
No obstante que los procedimientos analíticos sustantivos
pueden ser tan efectivos como las pruebas de detalle, es
preciso considerar la advertencia que hace Levy (2019),
en el sentido de que dichos procedimientos deben ser co-
rrectamente aplicados como pruebas sustantivas, porque
de lo contrario se puede incurrir en serias deficiencias en
el desarrollo de una auditoría. Se corre el riesgo de que,
en aras de la eficiencia, se otorgue indebida confianza en
procedimientos analíticos débiles e imprecisos.
La NIA 520 (IFAC, 2018), señala que para la aplica-
ción de procedimientos analíticos sustantivos se supo-
ne la existencia de ciertas relaciones, que permanecen
en el tiempo, entre los datos tomados de la información
financiera y la no financiera, excepto que se presenten
situaciones que demuestren lo contrario y en la misma
dirección apuntan Quick y Sánchez (2009) y Rico (2002).
Este último asevera:
La premisa básica para poder aplicar procedimien-
tos de revisión analítica es que el auditor espe-
ra que existen ciertas relaciones entre los datos y
que continúen existiendo en el futuro, siempre que
no se produzcan cambios por: a) cambios en el ne-
gocio, b) cambios en los métodos contables), c)
transacciones o acontecimientos inusuales, d) fluc-
tuaciones aleatorias y e) errores (Rico, 2002: 47).
León (2012) señala que la aplicación de estos procedi-
mientos parte del supuesto de la existencia de relaciones
entre los datos y que se continuará dando en el tiempo,
salvo que se obtenga información que evidencie lo con-
trario.
The Public Company Accounting Oversight Board
(2019) menciona la importancia de que auditor compren-
da las razones que hacen plausibles las relaciones entre
los datos por utilizar, porque a veces esos datos pueden
parecer estar relacionados pero realmente no lo están,
además, la presencia de relaciones inesperadas más bien
pueden aportar evidencia importante que debe ser some-
tida a examen.